Vergi Kaçakçılığı ve Sahte Belge Kullanma Cezaları: Yasal Düzenlemeler ve Uygulama

Avukat Bilal ALYAR

Vergi Kaçakçılığı Suçu ve Sahte Fatura/Belge Kullanma Cezası

Vergi mevzuatımızda, sahte belge (örneğin sahte fatura, fiş, makbuz) düzenleme ve kullanma fiilleri, vergi kaçakçılığı suçlarının en sık rastlanan türlerinden biridir. Uygulamada "naylon fatura" olarak da bilinen bu fiiller, gerçekte yapılmayan bir işlemi varmış gibi göstermek amacıyla belge düzenlenmesi veya bu tür belgelerin kullanılması şeklinde ortaya çıkar. Bu makalede, sahte belge düzenleme ve kullanma suçu kapsamındaki yasal düzenlemeler, suçun unsurları, Türk Ceza Kanunu (TCK) ve Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümleri, öngörülen cezai yaptırımlar, yargılama süreci, emsal Yargıtay kararları ve olası savunma stratejileri ayrıntılı olarak ele alınacaktır.

Sahte Belge (Fatura) Düzenleme ve Kullanma Suçu Nedir?

Sahte fatura/belge düzenleme veya kullanma suçu, gerçek bir ticari muamele veya durum olmadığı halde varmış gibi belge düzenlenmesi veya bu şekilde düzenlenmiş belgenin kullanılmasıyla oluşurbarandogan.av.tr. Başka bir ifadeyle, olmayan bir mal veya hizmet alım-satımı için fatura, fiş, makbuz gibi belge tanzim etmek veya bunları yasal işlemlerde kullanmak bu suçu oluşturur. Örneğin, hiç satın alınmamış bir mal/hizmet için fatura kesilmesi ya da başkasına ait bir faturanın kendi işlemiymiş gibi gösterilmesi sahtecilik kapsamına girerbarandogan.av.trbarandogan.av.tr. Bu nedenle düzenlenen fatura da sahte belge sayılır.

Vergi kaçakçılığı suçu türlerinden biri olarak, sahte belge düzenleme/kullanma eylemlerinin VUK md.359’da özel olarak tanımlandığını vurgulamak gerekirbarandogan.av.tr. Burada dikkat edilmesi gereken önemli bir husus, vergi kaçakçılığı suçunun oluşması için vergi ziyaı (kaybı) meydana gelmesinin şart olmamasıdırbarandogan.av.tr. Yani vergi idaresinin herhangi bir vergi kaybı olmasa bile, sahte fatura düzenleyen veya kullanan kişi bu suçtan dolayı cezalandırılabilirbarandogan.av.tr. Örneğin, sahte fatura kullanımı bazı durumlarda devlete bir vergi kaybı doğurmasa dahi, fiilin kendisi suç teşkil edecektirbarandogan.av.tr.

Sahte belge düzenleme veya kullanmanın amacı, suça karışan kişinin rolüne göre değişebilir. Yargı kararlarında belirtildiği üzere, sahte faturayı düzenleyen kişi genellikle bu iş karşılığında komisyon alarak haksız kazanç elde etmekte veya gerçekte yaptığı satışları vergi dışında bırakarak vergi ödemekten kaçınmaktadırbarandogan.av.tr. Sahte faturayı kullanan kişi ise işletme giderlerini yapay olarak artırıp kârını (vergi matrahını) düşürmek, böylece devlete daha az vergi ödemek veya hiç ödememek ya da hak etmediği halde vergi iadesi/indiriminden yararlanmak amacı güderbarandogan.av.tr. Dolayısıyla, sahte belge düzenlenmesi veya kullanılması eylemi, vergiye tabi kazancı gizlemek ya da vergi dışı bırakmak için bir araç olarak kullanılmaktadırbarandogan.av.tr.

Yasal Dayanak: VUK 359 ve İlgili Mevzuat

Vergi Usul Kanunu (VUK) md.359, vergi kaçakçılığı suçlarını düzenleyen temel maddedir. Bu maddede sayılan fiiller arasında, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme/kullanma ve tamamen sahte belge düzenleme/kullanma ayrı bentlerde tanımlanmıştır. Özellikle VUK md.359/b bendinde, gerçek bir muamele olmadığı halde varmış gibi belge düzenlemek veya bu tür belgeyi kullanmak fiilleri suç olarak tanımlanmakta ve yaptırımı belirtilmektedirbarandogan.av.tr. Kanun hükmüne göre “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde, bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.”barandogan.av.tr.

Vergi kaçakçılığı suçları özel kanun (VUK) ile düzenlenmiş olsa da, soruşturma ve kovuşturma süreci bakımından Ceza Muhakemesi Kanunu (CMK) hükümleri uygulanırbarandogan.av.tr. Ayrıca, TCK genel hükümleri de (suça teşebbüs, iştirak, içtima/zincirleme suç, cezaların belirlenmesi gibi) vergi suçlarında uygulama alanı bulur. Örneğin, birden fazla takvim yılı boyunca aynı sahte belge fiilinin işlenmesi durumunda TCK md.43’teki zincirleme suç hükümleri uygulanabilecektirbarandogan.av.tr. Nitekim VUK md.359/son fıkra da bu hususu açıkça belirtmekte; aynı suçun birden fazla vergilendirme döneminde işlenmesi halinde zincirleme suç hükümlerinin devreye gireceğine işaret etmektedirbarandogan.av.tr.

VUK dışında, Türk Ceza Kanunu’nda doğrudan bu suça ilişkin bir madde bulunmamaktadır; çünkü sahte fatura suçu özel olarak vergi mevzuatında tanımlanmıştır. Ancak, resmi belgede sahtecilik (TCK md.204) veya özel belgede sahtecilik (TCK md.207) suçları, fiilin niteliğine göre teorik olarak gündeme gelebilirse de, vergiyle ilgili sahte fatura vakalarında uygulamada esas alınan madde VUK 359 olmaktadır. Vergi suçları, özel kanun hükümleri gereği, genellikle TCK’daki genel sahtecilik hükümlerine kıyasla daha ağır cezai yaptırımlara tabi tutulur ve vergi idaresinin denetimine bağlı özel usullere tabidir.

Son olarak, VUK md.367’ye değinmek gerekir. Bu maddeye göre vergi incelemesi sırasında kaçakçılık suçunun tespit edilmesi halinde, vergi müfettişleri hazırladıkları raporu ilgili makamlara (rapor değerlendirme komisyonu ve Vergi Dairesi Başkanlığı) iletir ve vergi idaresinin suç duyurusu veya mütalaası üzerine savcılıkça ceza soruşturması başlatılırbarandogan.av.tr. Yargıtay kararları da, vergi idaresinin bu mütalaa/rıza şartı yerine getirilmeden ceza davasının başlamaması gerektiğini, eğer başlamışsa dava şartı noksanlığı nedeniyle yargılamanın durması gerektiğini vurgulamıştırbarandogan.av.trbarandogan.av.tr. Bu düzenleme, vergi suçlarında idare ile ceza yargısı arasındaki koordinasyonu sağlamak amacı taşır.

Sahte Belge Suçunun Unsurları

Her suçta olduğu gibi, sahte belge düzenleme/kullanma suçunun da maddi ve manevi unsurları vardır:

Maddi Unsurlar (Fiil Unsurları): Fail tarafından gerçekleştirilen fiil, belgenin sahte olarak düzenlenmesi veya kullanılmasıdır. Sahte belge, hiç var olmayan bir işlem veya durum için düzenlenmiş belge demektirbarandogan.av.tr. Örneğin gerçekte teslim edilmeyen bir mal için fatura kesmek veya alınmayan bir hizmet için gider makbuzu düzenlemek bu kapsamdadır. Suçun konusu genellikle fatura olsa da, fiş, serbest meslek makbuzu, gider pusulası gibi vergi kanunları gereği düzenlenen her türlü belge de sahte olarak düzenlenip kullanılabilir.
Suçun oluşumu için belgenin, şeklen gerçek bir fatura/belge görünümünde olması gerekir. Eğer belge, kanunen taşıması gereken asgari unsurları içermiyorsa (örn. tarih, seri-sıra no, tarafların adı, mal/hizmetin türü, tutarı vb. bilgiler yoksa), o evrak fatura olarak kabul edilmez ve bu durumda sahte fatura suçu da oluşmazbarandogan.av.trbarandogan.av.tr. Yargıtay, suça konu faturaların VUK md.230’da öngörülen zorunlu bilgileri içerip içermediğinin tespit edilmesini, aksi halde suçun unsurlarının oluşmayacağını özellikle belirtmiştirbarandogan.av.tr. Bu nedenle, iddia edilen sahte faturaların asıllarının veya onaylı suretlerinin dosyada bulunması ve incelenmesi, suçun ispatı açısından şarttırbarandogan.av.tr. Nitekim Yargıtay 11. Ceza Dairesi, zorunlu şekil şartlarını taşımayan faturalarla ilgili eksik incelemeyi bozma nedeni yapmıştırbarandogan.av.tr.
Sahte belge suçu açısından bir diğer önemli ayrım, “tamamen sahte belge” ile “muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge” arasındaki farktır. Tamamen sahte belgede, ortada hiç bir gerçek işlem yoktur; belge baştan sona uydurma bir işlem yaratır. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgede ise, gerçek bir işlem/durum olmakla birlikte belgenin içeriğinde o işlemin mahiyeti veya miktarı hakkında gerçeğe aykırı bilgiler yer alırbarandogan.av.tr. Örneğin, gerçekte 50 birim mal satılmışken faturada 100 birim satılmış gibi gösterilmesi, yanıltıcı belge niteliğindedir. Her iki belge türü de vergi kaçakçılığı suçu kapsamındadır; ancak kanuni yaptırımları farklılık gösterir (aşağıda cezalar bölümünde değinilecektir).
Ayrıca, sahte belge fiilinde fail ve mağdur kavramları önemlidir. Fail, sahte belgeyi düzenleyen veya kullanan kişi olup bu suç herkes tarafından işlenebilir (mükellef, şirket yetkilisi, muhasebeci, hatta belgeyi ticari amaçla piyasaya süren aracı kişiler). Suçta ve cezada şahsilik ilkesi geçerli olduğundan, tüzel kişiler adına işlenen bu suçlarda gerçek failin tespiti gerekirbarandogan.av.tr. Özellikle şirketler adına sahte fatura düzenlenmişse, Yargıtay, şirket yetkilisi dahi olsa her sanığın fiili katkısını ayrı değerlendirmek gerektiğini belirtmektedirbarandogan.av.tr. Suçun mağduru ise devlettir (Hazine’dir); zira zarar gören kamu maliyesi ve vergi düzenidir. Dolayısıyla bu suçlar, şikayete tabi olmaksızın kamusAL suç niteliğinde, doğrudan doğruya soruşturulan fiillerdirbarandogan.av.tr.
Manevi Unsur (Kast): Sahte belge suçu kasıtlı bir suçtur. Failin, belgenin gerçeğe aykırı olduğunu bilerek ve vergi avantajı sağlamak amacıyla hareket etmesi gerekir. Bu fiiller genellikle doğrudan kastla işlenir; çünkü sahte bir faturayı düzenlemek veya kullanmak, bilerek yapılabilecek bir eylemdir. Fail, ya vergi ödevlerinden kurtulmak ya da haksız bir vergi iadesi/indirim elde etmek niyetiyle hareket eder.
Uygulamada en çok karşılaşılan savunmalardan biri, “belgenin sahte olduğunu bilmiyordum” şeklindedir. Ancak Yargıtay, hayatın olağan akışına aykırı durumlarda bu savunmayı geçerli bulmamaktadır. Örneğin hiç ticari ilişki kurulmamış bir şirketten alınan bir faturayı kullanan mükellefin, belgenin sahteliğini bilemeyeceği iddiası genellikle kabul görmez; zira fatura aldığı kişi/şirket ile arasında gerçek bir alım-satım ilişkisi bulunmayan ve bunu bilen mükellefin, belgenin sahte olduğunu öngörmesi gerektiği kabul edilmektedirbarandogan.av.tr. Yani, sahte belge düzenleme/kullanma fiilinde kastın varlığı, fiilin niteliğinden ve somut olayın koşullarından çıkarılır. Kasıt yokluğu iddiası, ancak gerçekten de failin belgeyi sahte sanmasını gerektirecek makul bir durum varsa değerlendirilebilir (örneğin, sahte belgeyi alırken bütün resmi unsurlar tam ve aldatıcı şekilde mevcutsa ve mükellef bunu anlamakta objektif olarak zorlanmışsa). Fakat genel olarak, vergi mükelleflerinin iş yaptıkları firmaları, alım-satım ilişkilerini bilmesi beklendiğinden, bu tür savunmaların başarı şansı düşüktür.

Suçun Cezası ve Yaptırımları

VUK md.359 uyarınca sahte belge düzenleme veya kullanma suçu, diğer vergi kaçakçılığı fiillerine kıyasla ağır hapis cezaları ile cezalandırılmaktadır. Kanunun ilgili hükmüne göre:

Tamamen sahte belge düzenleme veya kullanma suçu (VUK 359/b kapsamında), 3 yıldan 8 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılırbarandogan.av.tr. Bu bent, sahte fatura, fiş, makbuz gibi belgeyi aslı veya suretiyle sahte olarak düzenleyenleri ya da bu belgeleri kullananları kapsamaktadırbarandogan.av.tr. Örneğin, gerçekte olmayan bir teslim veya hizmet için fatura kesen de, kesilmiş böyle bir faturayı kendi defter kayıtlarına gider olarak alan da aynı bentten yargılanır ve 3-8 yıl arası hapis cezasıyla karşılaşır.
Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçu (VUK 359/a-2 fıkrası kapsamında), 18 aydan 5 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılırbarandogan.av.tr. Bu fiilde belge tamamen uydurma değildir, ancak içeriği gerçeğe aykırıdır (örneğin tutar şişirilmiştir). Cezanın alt sınırı 1,5 yıl, üst sınırı 5 yıl hapistir. Görüldüğü üzere, tamamen sahte belgeye nazaran yaptırım biraz daha hafiftir; ancak yine de bir yıldan fazla hapis öngörüldüğü için ciddi bir suçtur.
Diğer kaçakçılık suçları: VUK 359’da ayrıca defter ve kayıtlarda tahrifat, kayıtları yok etme, resmi yetkisi olmadan belge basma gibi fiiller de düzenlenmiş olup, onların cezaları da 18 ay ila 5 yıl veya 3 ila 8 yıl arasında değişmektedirbarandogan.av.trbarandogan.av.tr. Özellikle, Maliye Bakanlığı anlaşması olmadan belge basımı yapma fiili (örneğin sahte pos cihazı çıktısı üretmek) 2 ila 8 yıl arası hapis cezasıyla cezalandırılır (VUK 359/c)barandogan.av.tr.

Cezalarda 2022 ve 2023 Yılındaki Değişiklikler

Mevzuatta yapılan son değişiklikler, vergi suçlarına yönelik cezaları arttırma eğilimindedir. 740 sayılı Kanun (08.04.2022 tarihli 7394 sayılı Kanun) ile VUK 359’da önemli değişiklikler yapıldı. Bu değişiklikle, sahte belge suçlarının ceza üst sınırları yükseltilmiş ve maddeye ek fıkralar getirilmiştirhukukihaber.net. Örneğin, tamamen sahte belge fiilinde üst sınır 5 yıldan 8 yıla çıkarılmış; yanıltıcı belge fiilinde de benzer şekilde üst sınır arttırılmıştır. Bu değişiklikler neticesinde, dava zamanaşımı süresi de uzamış oldu (zira ceza üst sınırı yükselince TCK’nın zamanaşımı hesabı değişmektedir). Nitekim eski uygulamada sahte fatura suçlarında zamanaşımı 8 yıl olarak değerlendirilirken, yeni ceza miktarlarına göre 15 yıla çıkmıştırbarandogan.av.trbarandogan.av.tr.

Ayrıca aynı 2022 değişikliği ile VUK 359’a eklenen 9. fıkra, zincirleme suç uygulamasına açıklık getirmiştir. Buna göre, birden fazla yıl veya dönemde sahte belge fiilinin işlenmesi durumunda TCK md.43’e göre zincirleme suç hükümleri uygulanacaktırhukukihaber.net. Bu da uygulamada, her fatura için ayrı ceza yerine tek bir ceza verilip cezada belli oranda artırım yapılması sonucunu doğurmaktadır (aşağıda zincirleme suç başlığında detaylandırılmıştır).

2023 ve 2024 yıllarında güncel içtihatlar açısından en önemli gelişme, Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 2024/279 sayılı kararıdır (02.10.2024 tarihli). Bu kararla Yargıtay, VUK 359/b bendindeki “sahte belge düzenlemek veya kullanmak” fiillerinin seçimlik hareketli tek bir suç oluşturduğunu vurgulayarak önemli bir içtihat değişikliğine gitmiştirhukukihaber.net. Karara göre, fail aynı dosyada hem sahte belgeyi düzenleyen hem de kullanan pozisyonda olsa bile ayrı ayrı değil, tek bir suçtan cezalandırılmalıdır; ancak her iki fiilin bir arada işlenmiş olması, TCK md.61 gereği temel ceza belirlenirken göz önüne alınabilirhukukihaber.net. Bu, uygulamada bazen görülen “hem düzenlemekten hem kullanmaktan ayrı ceza verme” yaklaşımının terk edilmesi anlamına gelir. Dolayısıyla 2024 itibariyle Yargıtay, bir mükellefin aynı döneme ilişkin olarak sahte fatura düzenleyip kullanması halinde mükerrer cezalandırma yapılamayacağını, fiillerin birleşik tek suç kabul edileceğini netleştirmiştir.

Zincirleme Suç ve Birden Fazla Belge Durumu

Vergi kaçakçılığı suçlarında, failin birden fazla sahte belgeyi birden, ya da farklı zamanlarda kullanması/düzenlemesi durumu oldukça yaygındır. Örneğin bir şirket, vergi matrahını düşürmek amacıyla yıl içinde onlarca sahte fatura kullanmış olabilir. Bu noktada zincirleme suç (müteselsil suç) hükümleri uygulama alanı bulur.

Eğer fail, aynı suç işleme kararının icrası kapsamında, birden fazla sahte belge fiilini birden fazla vergilendirme döneminde gerçekleştirmişse, bu durum TCK md.43 anlamında zincirleme suç sayılırbarandogan.av.tr. Zincirleme suçta fail, tek bir suçu değişik zamanlarda birden fazla kez işlemiş kabul edilir ve tek ceza verilip cezada belli bir artırım (genellikle cezanın %25’ten %50’ye kadar artırılması) yapılır. VUK md.359’un son fıkrası da bu konuya değinerek, ardı ardına yıllarda sahte fatura düzenlenmesi/kullanılması halinde zincirleme suç hükmünün uygulanacağını ifade etmiştirbarandogan.av.tr. Bu, failin her yıl için ayrı ayrı ceza almasının önüne geçerek, fiillerin birbirleriyle bağlantılı olması durumunda daha makul bir ceza tayini yapılmasına olanak tanır.

Ancak zincirleme suç hükümlerinin uygulanabilmesi için fiiller arasında aynı kastın devam ediyor olması şarttır. Örneğin 2021, 2022 ve 2023 yıllarında her yıl sahte fatura kullanılmışsa ve bunlar hep vergi kaçırma amacıyla sistematik biçimde yapılmışsa zincirleme kabul edilir. Fakat arada uzun bir kesinti veya farklı niyetler söz konusuysa, ya da fiiller birbirinden tamamen bağımsız ise ayrı suçlar olarak da değerlendirilebilir. Ayrıca, 2024 Yargıtay CGK kararının da altını çizdiği üzere, düzenleme ve kullanma fiilleri bir arada dahi bulunsa tek suç sayılacak ve zincirleme uygulaması da buna göre belirlenecektirhukukihaber.net. Örneğin bir kişi 2022’de sahte fatura düzenlemiş, 2023’te de o faturayı kullanmışsa –ki bu fiiller ayrı yıllara yayılıyor– bu durumda zincirleme suç hükümleri tartışılabilir; fakat CGK kararına göre esasında bu, seçimlik hareketli tek suçtur, farklı yıllara sarksa bile yine de fail tek bir temel suç işlemiştir. Bu karma durumlarda uygulamanın netleşmesi için doktrin ve içtihat gelişmeleri takip edilmelidir.

Etkin Pişmanlık ve Cezada İndirim İmkanı

Vergi kaçakçılığı suçlarında, failin yaptığı zararı telafi etmesi halinde cezasında indirim öngören bir tür etkin pişmanlık hükmü bulunmaktadır. VUK md.359/ç uyarınca (7394 sayılı Kanun’la eklenen fıkra), sahte belge fiili nedeniyle ziyaa uğratılan verginin tümünün, gecikme faizi ve zammıyla birlikte, ayrıca kesilen vergi cezalarının da yarısının ödenmesi durumunda cezada indirim yapılır. Bu indirim, soruşturma evresinde ödeme yapılmışsa cezanın yarısı, kovuşturma (dava) evresinde hüküm verilinceye kadar ödeme yapılmışsa üçte biri oranındadırbarandogan.av.tr. Tarh edilen vergi aslının olmaması (yani vergi kaybı doğmaması) durumunda bile, bu suçtan hükmedilecek ceza yarıya indirilebilmektedirbarandogan.av.tr.

Bu ceza indiriminden yararlanabilmek için, ayrıca mükellefin vergi yargısında bu konuya itiraz etmemesi gerekirbarandogan.av.tr. Yani kişi, vergi mahkemesinde dava açmamış veya açmışsa vazgeçmiş olmalıdır. Çünkü hem vergi cezasına itiraz edip hem ceza davasında indirim istemek mümkün değildir; kanun, bir tercih yapılmasını öngörüyor.

Etkin pişmanlık kapsamında ödeme yapıldığında, mahkeme fail hakkında belirlediği hapis cezasını yukarıdaki oranlarda indirgeyerek hükmedecektir. Örneğin, normalde 4 yıl hapis cezası verilmesi düşünülen bir sahte fatura fiilinde, fail soruşturma aşamasında tüm vergileri ödedi ise ceza 2 yıla düşecektir. Bu indirim, fail açısından hükmün açıklanmasının geri bırakılması (HAGB) veya erteleme gibi seçeneklerden yararlanabilme ihtimalini de artırabilir (2 yıl ve altına düşmesi durumunda). Etkin pişmanlık indirimi, vergi kayıplarını hızla tahsil etme amacı güttüğü için yasa koyucu tarafından getirilmiş olup, özellikle iyi niyetli mükelleflerin pişman olup zararı gidererek tam cezadan kurtulmalarına imkan tanımaktadır.

Diğer Cezai Sonuçlar: HAGB, Erteleme, Adli Para Cezası

Adli para cezası: Sahte fatura/belge düzenleme suçu bakımından, uygulanan hapis cezasının adli para cezasına çevrilmesi mümkün değildirbarandogan.av.tr. Türk Ceza Kanunu’na göre 1 yılın altındaki hapis cezaları genellikle adli para cezasına çevrilebilir. Ancak sahte belge suçlarında kanunun öngördüğü ceza miktarı 1 yılın üstünde olduğu ve genelde mahkemece takdir edilen ceza da bu sınırların üzerinde olacağı için, hukuken teorik olarak mümkün olsa da pratikte para cezasına çevirme uygulanamaz. Nitekim Yargıtay da, VUK 359 kapsamındaki ceza miktarlarının yüksekliği nedeniyle, verilen hapis cezasının paraya çevrilemeyeceğini belirtmektedirbarandogan.av.tr.

Hükmün açıklanmasının geri bırakılması (HAGB): HAGB kurumu, failin belirli bir denetim süresi içinde suç işlememesi şartıyla cezasının hukuki sonuç doğurmamasını sağlayan bir mekanizmadır. Sahte belge suçu nedeniyle hükmolunan hapis cezası hakkında, şartları varsa HAGB kararı verilebilirbarandogan.av.tr. Burada kritik nokta, hükmedilen cezanın 2 yıl veya daha az olması ve failin daha önce kasıtlı bir suçtan mahkum olmamış bulunmasıdır. Sahte fatura suçu için alt sınır 3 yıl olsa da, mahkeme takdiri indirimler uygulayıp ceza miktarını düşürebilir veya etkin pişmanlık indirimi sonucunda ceza 2 yıl ve altına inebilir. Bu gibi durumlarda mahkeme, sanığın kişisel durumunu da göz önüne alarak hükmün açıklanmasını geri bırakabilir. HAGB kararı verilirse, sanık 5 yıl denetim süresine tabi tutulur ve bu süreyi suç işlemeden geçirirse dava düşer, sabıkasında bu suç görünmez.

Cezanın ertelenmesi: Mahkemenin hükmettiği hapis cezasının infazının belirli şartlarla ertelenmesi de mümkündürbarandogan.av.tr. Genellikle 2 yılın altındaki hapis cezalarında uygulanan erteleme, mahkemece uygun görülürse 2 yılı aşan cezalarda da bazı şartlarla yapılabilir. Sahte fatura suçu nedeniyle ertelenen ceza durumunda, sanık cezaevine girmez ancak belirli bir denetime ve yükümlülüklere tabi tutulur. Örneğin, belli aralıklarla imza atma, bir eğitim programına katılma veya benzeri yükümlülükler getirilebilir. Erteleme kararı verilebilmesi için de failin sabıkasız oluşu, mahkemenin yeniden suç işlemeyeceğine dair kanaat getirmesi gibi hususlar aranır.

Özetle, sahte belge suçu ciddi hapis cezası tehdidi içermekle birlikte, bazı fail lehine kurumlar da uygulanabilir durumdadır. Ancak bunlar mahkemenin takdirine bağlı olup, her somut olayın özelliklerine göre değerlendirilir.

Yargılama Süreci ve Usul

Sahte fatura/belge suçlarında yargılama süreci, genellikle bir vergi incelemesi ile başlamaktadır. Vergi müfettişleri veya denetmenleri, şirket veya mükellef nezdinde yaptıkları incelemelerde eğer sahte belge kullanıldığı veya düzenlendiğine dair bulgular tespit ederlerse, durumu ayrıntılı bir raporla ortaya koyarlar. Bu raporlar genellikle iki kısımdan oluşur: Vergi Tekniği Raporu (olayın vergi tekniği yönünü, sahte belgenin tespitini içerir) ve Vergi İnceleme Raporu (mükellefin tarhiyatını ve ceza önerilerini içerir).

İnceleme sonucunda, VUK md.367 gereğince hazırlanan dosya, ilgili Vergi Dairesi Başkanlığı’na veya Maliye Bakanlığı’na iletilir. Yetkili idare birimi, rapor değerlendirme komisyonunun da görüşünü alarak, fiilin VUK 359 kapsamına girdiğine kanaat getirirse, Cumhuriyet Savcılığı’na suç duyurusunda bulunur (buna doktrinde mütalaa veya izin yazısı denilmektedir). Bu süreç, vergi suçlarında bir çeşit dava şartı olarak görülürbarandogan.av.tr. Yani normal koşullarda savcılık re’sen harekete geçmez; vergi idaresinin bildirimiyle soruşturma başlar. Eğer savcılık, idarenin bildirimi olmadan doğrudan dava açarsa, Yargıtay içtihatlarına göre mahkemenin “durma kararı” vererek idareden mütalaa istemesi gerekirbarandogan.av.tr. Bu, usuli bir gereklilik olup, yerine getirilmemesi durumunda davanın düşmesi sonucunu doğurabilir.

Savcılık, önüne gelen vergi suçu dosyasında soruşturma yapar. Bu aşamada mükellefin ifadesi alınabilir, belgeler toplanır, gerekirse tanık beyanlarına başvurulur. Deliller toplandıktan sonra yeterli şüphe varsa savcı iddianame düzenler ve davayı ceza mahkemesinde açar. Görevli mahkeme, suçun vasfına göre genellikle Asliye Ceza Mahkemesi’dirbarandogan.av.tr. Zira öngörülen cezanın üst sınırı (8 yıl) itibariyle, bu suç Ağır Ceza Mahkemesi yerine Asliye Ceza’nın görev alanına girmektedir. Dava açıldıktan sonra mahkeme, vergi müfettişlerince hazırlanan raporları ve varsa ek delilleri inceler, duruşmalar yapar.

Yargılama sırasında, vergi müfettişleri gerektiğinde bilirkişi olarak dinlenebilir; zira düzenledikleri raporu açıklamaları veya savunma makamının sorularını cevaplamaları istenebilir. Sanık (ve müdafi avukatı) bu raporlara ve iddialara karşı savunmalarını yapar, kendi delillerini sunar. Delil olarak sahte olduğu iddia edilen faturaların asılları veya ikinci nüshaları, mükellefin defter kayıtları, karşı firma kayıtları, tanık ifadeleri (örn. faturada ismi geçen ancak gerçekte mal/hizmet almadığını beyan eden kişiler) kullanılabilir. Sanık, faturaların gerçek bir ticarete dayandığını göstermeye çalışabilir veya haberi olmadan adının kullanıldığını iddia edebilir. Mahkeme, tüm bu delilleri değerlendirerek bir karara varır.

Yargılama sonucunda mahkeme, suçun sabit olduğuna kanaat getirirse hapis cezası hükmeder. Yukarıda bahsedilen etkin pişmanlık indirimi yargılama sırasında gerçekleşmişse bunu dikkate alır. Suçun zincirleme işlenmesi söz konusuysa cezada TCK md.43’e göre artırım yapar. Eğer sanık birden fazla fiilden yargılanıyorsa (örneğin sahte belge düzenlemek ve kullanmak ayrı ayrı iddianamede yer almışsa), Yargıtay CGK kararındaki ilke doğrultusunda bunun tek suç olduğuna dikkat eder (yeni içtihat ışığında mahkemeler de artık iddianameleri bu prensibe göre düzenlemelidir). Sanığın kusur durumu, suçun işleniş biçimi, failin geçmişi gibi takdiri unsurlar da cezanın belirlenmesinde rol oynar.

Hüküm verildiğinde, mahkeme kararını gerekçeli olarak açıklar. Mahkumiyet halinde, kararda suçun yasal dayanağı (VUK 359/b veya a), cezanın miktarı, artırım veya indirimler (örneğin zincirleme suç artırımı, etkin pişmanlık indirimi, TCK md.62 takdiri indirim vs.) tek tek belirtilir. Eğer HAGB uygulanmışsa bu durum ve gerekçesi kararda yer alır. Taraflar (sanık ve savcı) kararı istinaf ve temyiz kanallarına taşıyabilir. Dosya istinaf mahkemesine (Bölge Adliye Mahkemesi) gider; oradan da şartlar uygunsa Yargıtay’a temyize gidebilir. Yargıtay, özellikle sahte fatura davalarında usul ve esasa dair denetim yaparken, faturaların dosyada bulunup bulunmadığı, mütalaa şartının yerine gelip gelmediği, delillerin takdirinde hata olup olmadığı konularına dikkat etmektedirbarandogan.av.trbarandogan.av.tr.

Emsal Yargıtay Kararları

Sahte fatura/belge suçlarına ilişkin Yargıtay’ın birçok emsal niteliğinde kararı vardır. Bu kararlar, uygulamanın şekillenmesinde önemli rol oynar. İşte bazı önemli içtihatlar:

Yargıtay Ceza Genel Kurulu, 02.10.2024 T., 2024/280 E., 2024/279 K.: Yukarıda da değindiğimiz bu kararda, Yargıtay CGK, VUK 359/b’deki “sahte belge düzenlemek veya kullanmak” fiillerinin seçimlik hareketli tek bir suç olduğunu hükme bağlamıştırhukukihaber.net. Karara göre, bir mükellef aynı süreçte hem sahte fatura düzenlemiş hem de kullanmış olsa bile, bunlar ayrı suçlar olarak değerlendirilmeyecek; tek bir vergi kaçakçılığı suçu kapsamında ceza verilecektir. Bu karar, geçmişte bazı dairelerin farklı yorumlarını birleştirerek içtihat birliği sağlaması açısından kritiktir. Ayrıca CGK, birden fazla seçimlik hareketin icra edilmesinin ceza belirlenirken (TCK 61 uyarınca) göz önünde bulundurulabileceğini, aynı fiillerin farklı yıllara yayıldığı durumlarda ise zincirleme suç hükümlerinin değerlendirilmesi gerektiğini belirtmiştirhukukihaber.net.
Yargıtay 11. Ceza Dairesi, 2018/5388 K.: Bu kararda Yargıtay, sahte fatura suçlarında faturaların asıllarının veya onaylı örneklerinin dosyada bulundurulması gerektiğine hükmetmiştirbarandogan.av.tr. Karara konu olayda, mahkemenin mahkumiyet hükmü verdiği ancak sahte olduğu iddia edilen faturaların dosyada bulunmadığı, dolayısıyla faturaların VUK 230’daki zorunlu bilgileri içerip içermediğinin tespit edilmediği anlaşılmış ve bu eksiklik bozma nedeni yapılmıştırbarandogan.av.tr. Bu karar, usule uygun delil toplama ve inceleme yapılmadan sahte fatura suçundan ceza verilemeyeceğinin altını çizmektedir.
Yargıtay 11. Ceza Dairesi, 2015/917 K. (ve benzer kararlar): Yargıtay, VUK 367’deki mütalaa şartının önemini vurgulayarak, vergi idaresinin mütalaası olmadan açılan davalarda yargılamanın durdurulması gerektiğini belirtmiştirbarandogan.av.tr. Örneğin, 2005-2006 yıllarına ait sahte fatura fiilleri için mütalaa alınmamış olmasına rağmen dava açılması halinde, bunun bir dava şartı yokluğu olduğunu ifade eden kararlar bulunmaktadırbarandogan.av.trbarandogan.av.tr. Bu içtihatlar, vergi suçlarında usule uyulmamasının süreci nasıl etkileyebileceğini gösterir.
Yargıtay Ceza Genel Kurulu, 2014/366 K. (2014): Bu kararda, sahte fatura kullanma fiilinde failin bilinç ve kastı ele alınmıştır. CGK, gerçek bir alım-satım olmadan başka bir şirketten fatura alan bir kişinin, o faturanın sahteliğini bilmemesinin hayatın olağan akışına aykırı olacağını ifade etmiştirbarandogan.av.tr. Bu karar, savunma olarak sıkça ileri sürülen “haberim yoktu” iddiasının geçerli olabilmesi için çok istisnai durumlar gerektiğini ortaya koyar. Yani mükellefin, ilişkide olmadığı bir şirketin belgesini kullanması durumunda, kural olarak sahte olduğunu bilerek hareket ettiği kabul edilir.
Yargıtay 21. Ceza Dairesi, 2017/* (Örnek karar): Sahte fatura suçlarında şirket yetkililerinin sorumluluğuna dair bir kararda, Yargıtay 21. Ceza Dairesi, tüzel kişi adına düzenlenen sahte faturalar nedeniyle doğrudan şirket ortağı veya kanuni temsilcisinin cezai sorumluluğu olamayabileceğini, suçta şahsilik ilkesi gereği faturayı fiilen düzenleyenin araştırılması gerektiğini vurgulamıştır. Bu minvalde, sanığın savunmasında şirket işleriyle ilgilenmediğini ve bir başkasının kendisini kullandığını belirtmesi üzerine, mahkemenin o üçüncü kişinin tespiti için çaba göstermesi gerektiği ifade edilmiştirbarandogan.av.trbarandogan.av.tr. Bu karar, özellikle paravan şirket veya başkası tarafından kullanılan şahıslar söz konusu olduğunda önem arz eder; zira gerçekten de kimi zaman başkalarının yönlendirmesiyle imza atan, şirket ortağı gözüken ancak fiilen suça karışmamış kişiler yargılama konusu olabilmektedir.

Yukarıdaki kararlar dışında da, sahte belge suçlarına ilişkin çok sayıda Yargıtay kararı bulunmaktadır. Genel eğilim, vergi idaresinin raporları ve tespitleri doğrultusunda maddi gerçeğin tam olarak ortaya konulması, şüpheden sanık yararlanır ilkesine dikkat edilmesi ve usul şartlarına uyulması yönündedir. Yargıtay, hem mükellef haklarını (savunma hakkı, adil yargılanma) korumaya hem de vergi kaçakçılığıyla etkin mücadeleye yönelik bir denge gözetmeye çalışmaktadır.

Savunma Stratejileri

Sahte fatura/belge kullanma veya düzenleme suçlamasıyla karşı karşıya kalan bir sanık için, etkili savunma stratejileri geliştirmek hayati önemdedir. Bu suç ekonomik ve teknik bir arka plana sahip olduğundan, savunma da salt ceza hukuku argümanlarıyla sınırlı kalmayıp mali mevzuat bilgisiyle desteklenmelidir. İşte savunmada öne sürülebilecek bazı strateji ve argümanlar:

Gerçeklik Savunması: En güçlü savunma, belgelerin sahte olmadığını, gerçek ticari işlemlere dayandığını ispatlamaktır. Eğer mümkünse, sanık söz konusu fatura veya belgelerin arkasında gerçek bir mal/hizmet hareketi olduğunu, ilgili ödemenin yapıldığını, malın teslim alındığını vb. gösteren belgeler sunabilir. Örneğin faturada adı geçen malın gerçekten sevk edildiğini gösteren taşıma irsaliyeleri, ödemeye dair banka dekontları, karşı tarafla yazışmalar gibi deliller ortaya konulabilir. Bu yolla, iddianın aksine faturanın naylon olmadığı savunulacaktır.
Hata ve Kast Yokluğu Savunması: Sanık, kasten sahte belge kullanma niyeti olmadığını ileri sürebilir. Örneğin, sanık ilgili faturayı dürüstlükle gerçek bir fatura sanarak almış olabilir. Belge, görünürde tüm yasal unsurları taşıyorsa ve karşı taraf da kendisini gerçek bir ticaret yapıyor gibi göstermişse, sanığın aldatılmış olabileceği savunması yapılabilir. Burada önemli olan, sanığın objektif olarak dikkat ve özen yükümlülüğünü yerine getirip getirmediğidir. Eğer sahte belgeyi düzenleyen kişiler profesyonel bir sahtecilik ağı kurmuş ve normal bir tacirin anlayamayacağı derecede ustaca belge üretmişse, sanığın kastının olmadığı, kaçakçılık suçunu işlemediği iddia edilebilir. Bu savunma, somut olayın koşullarına göre değerlendirilir; Yargıtay’ın genel yaklaşımı bu savunmayı zor kabul etmek olsa da, tamamen dışarıdan kandırılan bir mükellef söz konusuysa bir şans olabilir.
Usul Eksiklikleri ve Delil Yetersizliği: Savunma tarafı, soruşturma ve yargılama sürecindeki olası usuli eksiklikleri dile getirmelidir. Örneğin:
- Vergi inceleme raporunun mükellefe usulünce tebliğ edilmemesi ve mükellefe savunma imkanı tanınmadan dava açılması,
- VUK 367 kapsamındaki mütalaa/izin yazısının alınmamış olması (dava şartı noksanlığı),
- Suça konu faturaların asıllarının dosyada bulunmaması veya incelenmemesi,
- Vergi tekniği raporu ile ceza davasındaki iddia konuları arasında çelişki olması,
- Zamanaşımı süresinin dolmuş olması (örneğin aradan 15 yıldan fazla geçmişse),
- Sanığın suçla ilişkilendirilmesinde hata yapılmış olması (belgelerdeki imza veya el yazısının sanığa ait olmaması gibi)… gibi noktalar savunmada ileri sürülebilir. Bu tür usuli noktalar, mahkemeye sunulduğunda eğer ciddi bir hak ihlali veya eksiklik tespit edilirse davanın düşmesine veya beraate yol açabilir.
Zincirleme Suç ve İçtima İtirazları: İddianamede birden fazla fiil ayrı ayrı suçlamalar halinde yer almışsa, savunma bunların aslında tek bir fiil sayılması gerektiğini (CGK 2024 kararı ışığında) vurgulayabilir. Özellikle “hem düzenleme hem kullanma” fiilleri ayrı sayılmışsa, bunların seçimlik hareket niteliğinde tek suç olduğunu belirterek mükerrer cezalandırmanın önüne geçilmesi talep edilir. Aynı şekilde, eğer olay zincirleme suç kapsamında ise, sanık lehine olan zincirleme uygulamasının yapılması (tek ceza üzerinden artırım şeklinde) savunulmalıdır. Bu, cezanın toplanmaması açısından önemlidir.
Etkin Pişmanlık ve Ödeme: Sanık, suçlandığı döneme ilişkin vergi ziyaı varsa bunu dava öncesinde veya devam ederken ödeyip etkin pişmanlık hükümlerinden yararlanabilir. Savunma, bu ödemenin gerçekleştirildiğini mahkemeye sunmalı ve VUK 359’daki indirimden faydalanılması talep edilmelidir. Bu strateji, cezanın önemli ölçüde azaltılmasını sağlayacağı gibi, mahkemenin de sanığa daha olumlu yaklaşmasına neden olabilir (pişmanlık göstergesi olarak değerlendirilebilir).
Şirket Yetkilisi/Sorumluluğun Belirlenmesi: Eğer sanık, bir şirket ortağı veya kanuni temsilcisi ise ve sahte faturaları fiilen düzenleyen başka kişiler varsa (örneğin şirketin muhasebecisi veya dışarıdan bir kişi), savunmada suçun failinin farklı kişi olduğu vurgulanabilir. VUK md.10 gereği vergi borçlarında kanuni temsilcilerin sorumluluğu olsa da, ceza sorumluluğunda şahsilik ilkesi geçerlidir. Bu nedenle, “Benim haberim olmadan şirket çalışanı bu faturaları almış/düzenlemiş, ben yönetici olarak ihmalkar davrandığım için böyle bir durum oluşmuş olabilir ama kasıtlı hareket etmedim” şeklindeki bir savunma ile, cezada en azından kusurun derecesi tartışmaya açılabilir. Mahkeme, gerçekten sanığın bu fiili işlemediğine ikna olursa, gerçek fail hakkında suç duyurusunda bulunulmak üzere mevcut sanığın beraatine karar verebilirbarandogan.av.trbarandogan.av.tr.
Takdiri İndirim Nedenleri: Son olarak, mahkeme eğer mahkumiyet yönünde kanaate varırsa, TCK md.62’deki takdiri hafifletici nedenlerin uygulanması için savunma yapılmalıdır. Örneğin sanığın yargılama sürecindeki saygılı tutumu, sabıkasız oluşu, suçun işlenişindeki özellikler (belki vergi idaresinin zararı hızlıca telefi edilmiş olması gibi) dile getirilerek alt sınırdan uzaklaşılmaması veya cezanın minimumda belirlenmesi istenebilir. Ayrıca hükmün açıklanmasının geri bırakılması veya erteleme imkanlarının değerlendirilmesi mahkemeden talep edilebilir.

Sonuç

Sahte fatura/belge düzenleme ve kullanma suçu, vergi sisteminin güvenliğini tehdit eden ve haksız kazanca yol açan ciddi bir suçtur. Türk hukukunda bu fiiller, Vergi Usul Kanunu md.359’da ayrıntılı şekilde düzenlenmiş ve ağır hapis cezalarıyla yaptırıma bağlanmıştır. Suçun oluşumu için belgelerin gerçek dışı bir işlemi yansıtması yeterli olup, vergi kaybının fiilen doğması şart değildir. Son yıllarda yapılan yasal değişiklikler ve yüksek yargı kararları, uygulamadaki tereddütleri büyük ölçüde gidermiştir. Özellikle Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 2024 tarihli kararı, sahte belge düzenleme/kullanma eylemlerinin tek bir suç sayılması gerektiğini ortaya koyarak mükerrer cezalandırma riskini ortadan kaldırmıştır.

Bu alanda soruşturma ve kovuşturma süreçleri teknik detaylar içerdiğinden, hem mükelleflerin hem de uygulayıcıların güncel mevzuat hükümlerine vakıf olması önemlidir. Mükellefler ve muhasebeciler, çalıştıkları firmaların veya ticari ilişkide bulundukları kişilerin güvenilirliğini araştırmalı, belge alışverişlerinde azami özeni göstermelidir. Aksi takdirde, farkında olmadan bile naylon fatura kullanımı suçlamasıyla karşı karşıya kalmaları mümkündür.

Hukuk öğrencileri ve avukatlar açısından ise, sahte belge davaları ceza hukuku ile vergi hukuku bilgilerinin iç içe geçtiği bir alan olarak karşımıza çıkar. Bu nedenle bu suç tipinde mevzuat (VUK ve ilgili TCK hükümleri), yargı kararları ve uygulamadaki prosedürler iyi bilinmelidir. Savunma stratejileri geliştirilirken hem maddi vakıayı hem de usul eksikliklerini irdelemek gereklidir. Unutulmamalıdır ki, her ne kadar iddia makamı güçlü vergi inceleme raporlarıyla gelse de, ceza yargılamasında "şüpheden sanık yararlanır" ilkesi geçerlidir.

Sonuç olarak, sahte fatura/belge düzenleme ve kullanma suçu, vergi adaletini korumak adına sert yaptırımlarla donatılmıştır. Bu konuda 2023 ve 2024 yıllarında yapılan güncellemeler, ceza miktarlarını arttırarak caydırıcılığı yükseltmeyi amaçlamış; Yargıtay içtihatları da uygulamanın birliğini sağlamıştır. Mükelleflerin yasal yükümlülüklerine uygun davranmaları, şüpheli belge işlemlerinden kaçınmaları en doğru yaklaşım olacaktır. Suç isnadı ile karşılaşanların ise alanında uzman ceza hukuku ve vergi hukuku bilgisine sahip avukatlardan profesyonel destek alarak haklarını etkin biçimde savunmaları gerekmektedir.